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非金融企业间借款利息的税务处理!

来源:[!--befrom--] 作者:[!--writer--] 时间:2018-07-12 14:23:08

企业向金融企业发生借款利息,受到市场的严格管控,真实度、可信度都很高,只要银行提供收息单据,税法一般来说都认可。而向非金融企业间借款由于涉及到利率或者关联方债资本等影响,相关法规比较复杂。本期我们就来学习下非金融企业间借款利息的税务处理~

01
非关联方借款利息的涉税问题

 

例:甲企业2017年1月1日因资金困难,向非关联乙企业借款100万元,期限1年,年利率10%,该年度共支付利息10万元。同期同类银行贷款利率为7%。假定甲企业和乙企业均为非金融企业,且借款发生的利息支出不符合资本化条件。

问:甲企业2017年可税前扣除的利息金额是多少?

 

首先,我们先来看下关于借款利率的限制的政策文件都是怎么规定的:

 

《企业所得税法实施条例 》

第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。

 

《企业所得税法实施条例 》

第三十八条  企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:

(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

 

“金融企业同期同类贷款利率”——《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号) 

鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。

 

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

 

企业向非关联方借款利息支出的计算公式:

不得扣除的借款利息支出=年度实际支付的全部非关联方借款利息×(1-金融企业同期同类贷款利率÷企业实际执行利率)

则甲企业不得税前扣除的利息=100×10%×(1-7% ÷ 10%)=3 (万元),

甲企业税前扣除的利息=100×10%-3=7(万元)。

 

敲黑板划重点:

 

借款利率限制,防止高利贷

 

债资比限制,防止资本弱化

 
02
关联方借款利息的涉税问题

 

位于市区的A公司、B公司和C公司于2017年1月1日共同投资1000万元设立甲公司。A公司权益性投资200万元,占20%股份;B公司权益性投资200万元,占20%股份;C公司权益性投资600万元,占60%股份;2017年1月,甲公司以9%年利率从A公司借款1000万元,以10%年利率从B公司借款1000万元,以8%年利率从C公司借款1000万元。

其中,A公司、B公司和C公司均为非金融企业;银行同期同类贷款利率为8%;甲公司2017年度内无其他借款,无担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用支付,资本公积、盈余公积一直均为0,未分配利润始终为负数。

 

假定:

甲公司实际税负高于A公司,且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则;

甲公司实际税负高于B公司,甲公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则;

甲公司实际税负不高于C公司。 

 

问:2017年甲公司对A公司、B公司、C公司的利息支出可税前扣除金额分别是多少

 

首先,我们看下何为“债资比”?

 

《企业所得税法》第四十六条    企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第一百一十九条    企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

 

企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:

(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

 

《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知》(国税发〔2009〕2号)——第九章 资本弱化管理 

第八十五条    所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

其中:标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。

 

《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知》(国税发〔2009〕2号)——第九章 资本弱化管理 

关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定,企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例,关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

 

《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知》(国税发〔2009〕2号)——第九章 资本弱化管理 

第八十六条   关联债资比例的具体计算方法如下:

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中:各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2 

各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

 

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。

如果所有者权益<实收资本(股本)+资本公积,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;

如果实收资本(股本)+资本公积<实收资本(股本),则权益投资为实收资本(股本)金额。

 

 

被调整的利息支出并非单纯的利息发生额

《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知》(国税发〔2009〕2号)——第九章 资本弱化管理 

第八十七条   所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

 

超过规定比例债资比调整的规则:

1.通常超过设置的债资比例的利息支出不得税前扣除

《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)

一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:(一)金融企业,为5∶1;(二)其他企业,为2∶1。

 

2.超过规定比例利息支出调整的例外情形

《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)

、二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

 

证明材料:

《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知》

   (国税发〔2009〕2号)——第九章 资本弱化管理 

第八十九条   企业关联债资比例超过标准比例的利息支出,如要在计算应纳税所得额时扣除,除遵照本办法第三章规定外,还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料,证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则: (一)企业偿债能力和举债能力分析;(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析;。。。(八)同类同期贷款的利率情况及融资条件;(九)可转换公司债券的转换条件;(十)其他能够证明符合独立交易原则的资料。

第九十条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的,其超过标准比例的关联方利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

 

 

实际税负:

企业所得税税负,因优惠税率,税额抵免,未弥补亏损等原因,使得名义税负与实际税负不等。

 

符合债资比条件的利息支出需满足同期同类利率的要求

 

《国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知》(国税发〔2009〕2号)——第九章 资本弱化管理 

 第八十八条     所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。

 

案例分析

 

资本公积、盈余公积一直均为0,未分配利润始终为负数。则甲公司2017年度各月的关联债权投资均为3000万元,各月的权益投资均为1000万元。

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=3000/ 1000=3:1

标准比例=2:1

不得扣除利息支出=(1000×9%+1000×10%+1000×8% )×(1-2/3)=270 × 1/3=90(万元)

 

对A公司的利息支出:

由于甲公司实际税负高于A公司,且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则,甲公司实际支付给A公司的利息支出,不超过财税〔2008〕121号文件的规定债资比例和税法及其实施条例的有关规定计算的部分,准予扣除;超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

且其约定的10%的利率,高于金融机构同期贷款利率8% 。

实际支付给A公司利息支出占关联方利息总额的比例

= 1000×9% ÷ ( 1000×9% + 1000×10%+ 1000×8% )=1/3

对A公司因超债资比不得扣除利息支出=90× 1/3 =30 (万元)

其可税前扣除的借款利息支出为1000×8%-30 =50(万元)。

2017年共支付A公司利息额为1000×9%=90(万元),可在税前扣除50万元,其余40万元应在2017年度作纳税调整,且在以后年度也不得扣除。

 

对B公司的利息支出:

由于甲公司接受B公司的债权性投资可以提供出税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则,因此,可以不看债资比例的规定。

但其约定的10%的利率,高于金融机构同期贷款利率8%,故支付给B公司借款利息支出1000×10%=100(万元),不能全额在税前扣除,其超过金融机构同期贷款利率的部分1000×(10%-8%)=20(万元)要作纳税调整,且在以后年度也不得扣除。

 

对C公司的利息支出:

甲公司实际税负不高于C公司,可以不看债资比例的规定,其约定的8%的利率等于金融机构同期贷款利率8%,故支付给C公司借款利息支出1000×8%=80(万元),可以全额在税前扣除。

编辑:许志杰

内容来源:阳老师微课